Δεν υπόκεινται στο τέλος επιτηδεύματος οι ναυτιλιακές εταιρείες
- Λεπτομέρειες
- Κατηγορία: NEA
- Δημοσιεύτηκε στις Τετάρτη, 08 Μαρτίου 2017 16:41
Δεκτή έγινε από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. η γνωμοδότηση 324/2016 του Ν.Σ.Κ. με την ΠΟΛ 1031/2017 σύμφωνα με την οποία τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιρειών που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 27/1975, δεν υπόκεινται στο τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011. Ειδικότερα σύμφωνα με την γνωμοδότηση από τις διατάξεις της νομοθεσίας ερμηνευόμενες αυτοτελώς και σε συνδυασμό, συνάγονται τα ακόλουθα:
-Με το άρθρο 31 του ν. 3986/2011 επιβλήθηκε στους επιτηδευματίες και στους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, που τηρούν βιβλία Β' ή Γ' κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), τέλος επιτηδεύματος, το οποίο, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2563/2015, 2527/2013), αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι επιβλήθηκε για την αύξηση των δημοσίων εσόδων και προς εξυπηρέτηση κρατικών εν γένει σκοπών (αντιμετώπιση των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας) και δεν καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, δηλαδή έναντι ειδικώς παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας προς τους βαρυνόμενους με αυτό.
-Αντικείμενο, της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης είναι, το ελάχιστο εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, το οποίο αποκτά όποιος ασκεί εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, υπό τις οποίες και υποχρεούται στην καταβολή τέλους αναλόγου ύψους. Το εν λόγω τεκμήριο δεν στηρίζεται σε εξωτερικές ενδείξεις συνδεόμενες με τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, αλλά σε στοιχεία (κριτήρια) άμεσα συναρτώμενα με ορισμένα δεδομένα της επαγγελματικής τους δραστηριότητας (πληθυσμός της πόλης και χαρακτήρας του τόπου όπου ασκείται η δραστηριότητα, έτη άσκησης αυτής), από τα οποία τεκμαίρεται η ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δύναμης και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας (ΣτΕ 2563/2015, ΣτΕ 2527/2013, ΓνΝΣΚ 124/2016).
-Εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. α' της παρ. 3 του άρθρου 25 του ν. 27/1975, τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται στην Ελλάδα κατόπιν άδειας του Υπουργού Ναυτιλίας και Αιγαίου, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, απαλλάσσονται παντός φόρου, τέλους, εισφοράς ή κρατήσεως υπέρ του Δημοσίου ή οποιουδήποτε τρίτου για το εισόδημα που αποκτούν από τις εργασίες ή υπηρεσίες που περιγράφονται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, καθώς και του ειδικού φόρου τραπεζικών εργασιών, Φ.Κ.Ε., κ.λ.π., υπό τις τιθέμενες στο ίδιο άρθρο προϋποθέσεις.
-Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 3427/2005 ορίζεται ότι ναυτιλιακές επιχειρήσεις, που έχουν υπαχθεί ή θα υπαχθούν στις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 27/1975, διέπονται αποκλειστικά από τις διατάξεις αυτού και του α.ν. 378/1968. Το ως άνω άρθρο 25, όπως είχε τροποποιηθεί και ισχύει, ανήκει στο κεφάλαιο Α' του Τμήματος Γ' του ν. 27/1975 και, επομένως, οι διατάξεις του, οι οποίες θεσπίζουν φορολογικές απαλλαγές, δεν έχουν αυξημένη τυπική ισχύ, επομένως μπορούν να τροποποιηθούν, συμπληρωθούν ή καταργηθούν με μεταγενέστερο τυπικό νόμο, σε αντίθεση με τις θεσπίζουσες φορολογικές απαλλαγές διατάξεις των Κεφαλαίων Α' έως και Δ' του Τμήματος Α' του ίδιου νόμου, οι οποίες έχουν αυξημένη τυπική ισχύ, κατά το άρθρο 107 παρ. 1 του Συντάγματος του 1975 (ΣτΕ 916/2005).
-Περαιτέρω, κατά τη συζήτηση μεταξύ των μελών της Α' Τακτικής Ολομέλειας του ΝΣΚ, ως προς το ζήτημα που τίθεται με το ερώτημα, αν δηλαδή υπόκεινται στο τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιρειών, που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 27/1975, διαμορφώθηκαν δύο γνώμες:
Κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, που απαρτίσθηκε από τους Μιχαήλ Απέσσο, Πρόεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, Ανδρέα Χαρλαύτη, Βασιλική Δούσκα και Νικόλαο Μουδάτσο, Αντιπροέδρους του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, Σπυρίδωνα Παπαγιαννόπουλο, Παναγιώτη Παναγιωτουνάκο, Νίκη Μαριόλη, Ανδρέα Ανδρουλιδάκη, Στυλιανή Χαριτάκη, Νικόλαο Δασκαλαντωνάκη, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Κωνσταντίνο Κατσούλα, Αλέξανδρο Ροϊλό, Αδαμαντία Καπετανάκη, Αθηνά Αλεφάντη, Χριστίνα Διβάνη, Ευσταθία Τσαούση, Χρήστο Μητκίδη, Διονύσιο Χειμώνα και Βασιλική Παπαθεοδώρου, Νομικούς Συμβούλους του Κράτους (ψήφοι είκοσι - 20), από τα προεκτεθέντα ερμηνευτικά πορίσματα της νομολογίας προκύπτει ότι στις διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 3 εδάφιο α' του ν. 27/1975, οι οποίες προβλέπουν την απαλλαγή από κάθε φόρο, τέλος, εισφορά επί του εισοδήματος και είναι, προδήλως, ειδικές, όσον αφορά στις θεσπιζόμενες φορολογικές απαλλαγές των ναυτιλιακών επιχειρήσεων που υπάγονται στο ρυθμιστικό του πεδίο, διότι εντάσσονται στο, μείζονος σημασίας για το γενικότερο συμφέρον, βασικό ειδικό νομοθετικό ναυτιλιακό φορολογικό θεσμικό πλαίσιο του παραπάνω νόμου (πρβλ. ΣτΕ 326/1993) και, επομένως, υπερισχύουν κάθε μεταγενέστερης αντίθετης γενικής φορολογικής διάταξης νόμου, εμπίπτει και κάθε μεταγενέστερος φόρος ομοειδής κατά το αντικείμενο με το φόρο εισοδήματος, όπως είναι και ο επίμαχος φόρος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 (ΣτΕ 2563/2015, ΣτΕ 2527/2013, γνμδΝΣΚ. 445/2013). Ενόψει της αδιάστικτης αυτής ερμηνευτικής παραδοχής, ο νεότερος νομοθέτης του ν. 3986/2011 δεν χρειαζόταν να επαναλάβει τη νομοθετικώς εκφρασμένη ρητή βούλησή του για απαλλαγή, καταρχήν, των ναυτιλιακών επιχειρήσεων του ν. 27/1975 από κάθε (μεταγενέστερο) φόρο εισοδήματος (πρβλ. και άρθρο 2 παρ. 1 ν. 27/1975). Αντιθέτως, έχοντας συνείδηση του ειδικού, και καταρχήν, απαλλακτικού για τον επίμαχο φόρο (που προσιδιάζει με τον φόρο εισοδήματος) φορολογικού καθεστώτος, το οποίο διέπει τις ναυτιλιακές επιχειρήσεις, θα εκφραζόταν ρητά, αν πράγματι ήθελε να επεκτείνει την σχετική επιβάρυνση και στις αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις (υπό την έννοια δε αυτή δεν τίθεται και ζήτημα παραβίασης της αρχής περί στενής ερμηνείας των απαλλακτικών φορολογικών διατάξεων). Εν κατακλείδι, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, δεν υπόκεινται στο τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιρειών, που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 27/1975.
-Κατά την γνώμη της μειοψηφίας, που απαρτίσθηκε από τους Αλέξανδρο Καραγιάννη, Αντιπρόεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και Κωνσταντίνο Χαραλαμπίδη, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους (ψήφοι δύο - 2), οι φορολογικού περιεχομένου απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 3 εδάφιο α' του ν. 27/1975 (απαλλαγή από κάθε φόρο επί του εισοδήματος), δεν εγκαθιδρύουν απαλλαγή από οποιονδήποτε επιβαλλόμενο μεταγενέστερα φόρο επί του εισοδήματος, όπως το τέλος επιτηδεύματος, που επιβλήθηκε με το άρθρο 31 του ν. 3986/2011, οι διατάξεις του οποίου είναι αυτοτελείς και ανεξάρτητες από τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (του ν. 2238/1994 Κ.Φ.Ε., πρβλ. ΣτΕ 3302/2012, 355/2009) και δεν εξαιρούν ρητά από την εφαρμογή του τα εν λόγω υποκαταστήματα ή γραφεία. Αυτό συνάγεται, άλλωστε, και από το γεγονός ότι το επίμαχο τέλος επιβλήθηκε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του οικείου νόμου, προς το σκοπό ενίσχυσης των δημοσίων εσόδων ενόψει των δημοσιονομικών συνθηκών που διέρχεται η χώρα, θεσπίστηκε υπό την μορφή ενός «ελάχιστου φόρου εισοδήματος» προερχομένου από τη δραστηριότητα εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, περαιτέρω δε επιβάλλεται στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ (ΑΕ, ΕΠΕ, δημόσιες, δημοτικές, κοινοτικές επιχειρήσεις, συνεταιρισμούς, υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών), ανεξάρτητα αν βαρύνονται ή όχι με φόρο εισοδήματος, σε όσους ασκούν επιτήδευμα ή επάγγελμα.
-Ενόψει των ανωτέρω, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α' Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, κατά πλειοψηφία, ότι δεν υπόκεινται στο τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιρειών που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 27/1975.
